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第72章 审计管理(2)
审计机关编制审计项目计划，确定审计项目和专项审计调查事项，除上级审计机关统一组织的审计项目和审计调查事项外，应当在规定的审计管辖范围内安排。上级审计机关直接审计下级审计机关审计管辖范围内的重大审计事项，要列入本级审计项目计划，并及时通知有关地方审计机关。
（三）审计项目计划的调整
审计项目计划一经下达，审计机关应当努力完成。如确有必要调整，应当按照下列规定报批：
（1）审计署统一组织审计项目计划的调整，由审计署有关专业审计司提出调整意见；审计署本级审计项目计划的调整，由审计署有关专业审计司、署派出机构提出调整意见，于每年8月底前报送审计署综合机构协调，并报署领导审批后，于9月底前下达执行。
（2）地方审计项目计划调整，由下达计划的审计机关审批。
（3）领导交办项目及时报批、调整。
三、审计项目计划执行的报告、检查和考核
审计计划的贯彻执行实际上就是如何采取各种组织和控制措施，使各项审计业务活动按照计划要求进行。为了保证审计计划的贯彻实施，一般应采取如下措施：建立计划实施责任制度，既明确审计组织各个层次、各部门总的审计目标和任务，又明确自身的具体目标和任务；通过目标管理，确定审计组织各部门、各层次以至每个审计人员的审计任务指标，从而构成一个计划指标体系；编制项目进度表，及时了解各审计项目的实施情况，并提出相应的措施指标，从而构成一个计划指标体系；编制项目进度表，及时了解各审计项目的实施情况，并提出相应的措施、办法。
审计机关实行审计项目计划执行情况报告制度。审计署统一组织审计项目计划的执行情况，由审计署有关专业审计司、署派出机构和省级审计机关向审计署提出书面报告。报告的主要内容包括：计划执行进度、计划执行及审计中发现的问题，以及措施、速度等。审计署有关专业审计司、署派出机构和省级审计机关应当分别于每年10月和次年4月向审计署提出项目计划执行情况的综合报告。
审计计划执行完毕后，为了更好地吸取经验教训，进一步改进审计计划管理的方法，及时表扬先进和鞭策后进，应运用抽样检查和重点检查的方法对审计计划的实施执行情况进行全面的总结、检查和考评。审计计划执行结果的检查考核，首先是由各审计小组或审计项目进行自我检查考核，并做出实施情况报告；然后由审计组织内各职能部门，根据报告选择若干审计项目进行验证性检查，并写出本部门总结报告；最后审计组织根据各职能部门的报告，进行归纳总结后，对其中涉及的有关重大问题和事项进行重点检查。
（第三节）审计质量管理
一、审计质量管理的要求
（一）审计质量的含义与特征
审计质量是指审计工作过程及其结果的优劣程度。审计质量包含了两个方面的内容：一是审计结果的质量，二是审计行为的质量。简言之，就是审计工作及其结果的质量。审计工作质量是基础，审计结果质量又是审计工作质量的集中表现和最终反映。从社会大众反映来看，看重的是审计结果的质量；而审计机关和审计人员应该把握的是审计工作过程的质量。
审计质量应具有客观性、可靠性、准确性、全面性、充分性、重要性、一致性和及时性等方面的特征。客观性，一是指审计人员要实事求是地检查与评价；二是指审计的结论能反映客观实际情况。可靠性，一是要求审计人员在审计过程中要办理完备的手续，要认真地搜集审计证据，审计证据要有可靠的来源渠道；二是要求审计结果和事实相符，不是伪造，没有歪曲。准确性，一是指审计人员在审查过程中一丝不苟、严肃认真、反复核对，定量定性准确，判断评价有根有据；二是指审计结果有客观、可靠、充分的审计证据支撑，审计结论恰如其分，没有水分。全面性，一是指审计人员在任务范围内尽可能地全面审查和评价；二是指审计结论能全面地反映被审计单位的实际情况。充分性，一是指审计人员在审计过程中尽可能地搜集充分的审计证据；二是指审计的结论能充分地反映被审计单位的客观实际。重要性，主要是指审计人员在审计过程中以及在审计的结论中均遵循重要性原则。一致性，主要是指审计人员的审查工作和审计结论，均反映了审计委托人或审计目标的需要。及时性，主要是指审计人员的审查工作和审计结果，均能满足审计委托人或授权者在时间上的要求。
（二）审计质量管理的要求审计质量管理，实质上就是对审计工作及其结果优劣程度的控制，重点是对审计过程的控制。加强审计质量管理，有利于减少审计工作风险，提高审计工作的效率和提高审计的质量。审计质量管理应达到以下三个方面要求：全面、连续、及时。
要达到上述要求，必须对审计工作进行全要素管理、全方位管理和全过程管理。
1.全要素管理
审计全面质量管理要对影响审计质量的各个要素执行全面控制。构成一项审计行为的要素主要是审计主体，审计客体，审计方式、方法和审计环境四个方面。通过审计方法使审计的主体和审计的客体连接起来，而审计环境则是审计主体对审计客体发生作用的客观背景，这四个有机联系的方面共同作用，制约着审计质量，影响审计结论的正确、可靠，所以要保证和提高审计质量，必须对这些要素实施全面的质量控制。
2.全方位管理
审计工作主要包括审计预测和计划、审计组织、审计人事、审计业务、审计信息和审计科研等审计业务工作，除此而外，还包括审计后勤工作等审计行政性工作，以及审计财务等经济性工作。保证和提高审计质量，必须对所有这些工作实施质量管理，如果每项工作的质量有了切实保证，审计结论的质量也就有了可靠保证。因此这就需要建立各项工作的质量管理责任制，注意各个方面的质量管理。
3.全过程管理
审计业务活动过程包括准备阶段、实施阶段和报告阶段三个环节。审计全面质量管理需要对这三个环节分别进行质量控制，把好每个环节的质量关，保证和提高整个审计质量，保证最终审计结论的质量。
二、审计质量控制的方式审计质量控制是指审计工作进行时保持审计质量规定性的一种方式。影响审计质量的因素是多方面的，有外部因素也有内部因素，外部因素一般是指被审计单位的内控制度和经营管理水平、职工的素质和国家的经济法规建设等。这些外部因素是不可控因素。影响审计质量的内部因素一般包括审计人员的素质、审计准则、审计法规、审计程序、审计科研工作开展，以及审计机关的行政管理制度建设等，这些因素是可控的。审计质量控制就是对这些可控因素的控制。
按照控制论的原理，审计质量控制是对审计工作质量全面的、系统的和连续的控制。按照发生控制的时间可分为事前控制、事中控制和事后控制三部分。
（一）审计质量的事前控制
审计质量的事前控制，是对审计的总体规划及审计工作进行前的控制。它包括对审计人员的培训，制定和不断完善审计法规，制定和完善审计准则，设计审计程序，编制审计计划，完善审计机构和组织等所进行的控制。
（1）建立和完善审计工作必要的标准制度，作为评价和衡量审计工作优劣的尺度。如审计准则、审计规范等，不得轻易更改。
（2）根据具体的审计项目和审计目标，依照审计工作准则的规范要求，依照国家有关政策、法规和制度并结合所搜集的被审单位的信息、资料，研究制定出相应的审计计划、审计程序等。
（3）根据审计项目及审计目标的需要，选拔合适的审计人员，成立审计组，并进行必要的培训。
（二）审计质量的事中控制
审计质量事中控制，主要是指对审计过程的控制。一是审计人员要认真地进行现场作业，搜集充分的审计证据，客观地进行评价，保证实事求是、公正不偏；二是审计人员要以事实为依据编写反映审计过程与结果的审计报告，并提出合适的意见与建议；三是审计机关要建立合适的审计质量把关组织，认真复核审计报告，提出恰当的审计意见书和审计决定。
（三）审计质量的事后控制
审计质量的事后控制即审计质量的反馈控制，主要包括审计行政复议、后续审计控制和审计档案管理等。
建立审计回访制度，进行后续审计以检查审计建议的采纳情况，以及审计决定的执行情况，进而采取相应的措施。建立审计档案管理，以保证审计档案的安全完整性。
审计质量事前控制、事中控制和事后控制相互联系、相互制约，共同构成一个完整的审计质量控制体系。这个控制体系中的重点是对审计人员行为的控制。如强化质量意识，加强审计业务的培训和技术考核等。
三、审计质量控制措施与方法
审计质量控制措施是指为实现审计目标、规范审计行为而建立的一系列规章制度和相应的技术方法等，它是对审计实施过程的一种行为控制。根据有关资料介绍，国外审计机构制定质量控制措施和程序时主要考虑以下九个方面内容：
（1）独立性：应保证审计人员在审计时保持超然独立的地位和态度。
（2）委派审计人员：应保证审计工作由经过专门训练，具有专业技术的人员担任；若有助理人员参加应加以指导和监督。
（3）咨询：应保证审计人员在遇到技术问题时能够得到专家的帮助和指导。
（4）监督：应保证各项审计工作符合既定的质量标准。
（5）雇佣：应保证审计人员能胜任自己的工作，具备完成审计任务的业务素质和水平。
（6）提高业务水平：应保证审计人员定期接受培训以掌握履行其职责应具备的知识和能力。
（7）晋升：应保证被提升的人员都能胜任其新职务。
（8）接受新客户及继续为老客户服务：应保证对新客户和老客户管理的正直性有充分的了解，以避免与不正当客户打交道，减少审计风险。
（9）检查：应保证对质量控制其他方面的检查程序行之有效。
借鉴西方国家有关审计质量控制的措施，结合我国实际，在审计质量控制方面应有以下一些措施。
（一）对人员素质的控制
（1）审计组织应建立保证审计人员独立性的有效机制，对审计人员的独立性随时予以监督；（2）审计组织应建立严格的专业培训和继续教育制度，不断提高审计人员的政治素质、业务素质和职业道德；（3）建立严格的聘用制度，保证聘用的审计人员都能胜任自己的工作；（4）建立严格的晋升制度，保证被提升的审计人员都能胜任其新职务；（5）审计组织应建立专门的咨询部门，及时为审计人员提供有关信息，并在审计人员需要帮助时给予帮助。
（二）对审计作业过程的控制
（1）委派审计人员时应考虑到审计任务的繁简及难易程度、审计人员的数量、审计人员的特长，以及被审计单位的具体情况；（2）在实施审计前应对被审计单位进行充分的调查研究，制定周密细致的审计计划；（3）在实施具体审计活动时应搜集充分有效的审计证据，正确编制审计工作底稿，并建立审计工作底稿层层复核制度；（4）在实施审计后应认真整理、归纳、分析提炼审计工作底稿，形成正确的审计结论和审计意见，在此基础上认真撰写审计报告。
（三）对审计质量控制政策和程序的检查和监督
审计组织应对审计质量控制状况进行再监督，以保证审计质量的不断提高。
我国目前采取最多的是交叉审计、自查互查、复核控制、分层控制、分环节控制以及关键点控制等方法。
四、审计项目质量控制
我国审计机关实施审计项目时，对编制审计方案、收集审计证据、编写审计日记和审计工作底稿、出具审计报告、归集审计档案等全过程实行质量控制。审计机关在制订年度审计项目计划时，应当考虑审计项目的时间、经费和人员要求，为审计项目质量控制提供保障。
审计机关实行审计项目质量责任评估和追究制度，依据有关审计法规、国家审计准则和有关办法评估审计项目质量，追究有关人员对审计项目质量的责任。
五、审计风险管理
（一）审计风险种类
美国《审计标准文告》第312节指出，“审计风险是审计人员对有重大错误的财务报表未能恰当修改其审计意见的风险”。蒙氏审计学认为审计风险包括两个方面：一是审计人员认为是公允的财务报表，但实际上是错误的；二是审计人员认为是错误的财务报表，但实际上是公允的。还有人认为审计风险是指审计人员不知不觉地未能修改对存在严重谎报的财务报表发表的意见。显然，上述定义均是就财务审计而界定审计风险，但也揭示了审计风险的本质———审计结论与“事实真相”发生离异的可能性。因此，可以认为审计风险是审计人员能直接感觉到的非希望事件已经发生或可能会发生，最终表现为审计结论与事实真相的背离。造成审计风险成为事实的根本原因是判断错误，具体原因包括审计对象的复杂性和审计的广泛性、抽样审计方法的局限性、审计资源的有限性，以及审计人员素质与职业道德的限定性。
按照不同的分类标准，审计风险有多种类型，如可控风险与不可控风险；证据风险、标准风险与对照风险；个别风险与总体风险；抽样风险与非抽样风险等等。按照风险构成要素分类，是最主要的一种分类方法。该类审计风险有如下三种。
1.固有风险
固有风险是指在没有内部控制的条件下，被审计项目存在差错的风险。它主要与审计环境和受审项目自身性质相关。如复杂的会计估量账户、贵重资产账户等均具有较高的固有风险。
2.控制风险
控制风险是指内部控制制度未能预防或纠正差错的风险。它与内部控制存在的弱点及未能真正遵循相关。
3.检查风险
检查风险是指审计人员通过检查尚未发现重大差错的风险。它与审计人员未采取适当的审计程序，未办理必要的审计手续，以及未引起足够的注意相关。
（二）审计风险管理方法