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第43章 审计方式和基本审计方法(3)
（三）直查法
直查法是相对于顺查和逆查而言的，它是指直接从有关明细账的审阅和分析开始的一种审计方法。该种方法在检查明细账以后，可根据需要审核记账凭证及所附的原始凭证，或审核总账与报表等。由于明细账可以较为全面而准确地说明每笔经济业务的来龙去脉，它既反映了记账凭证或原始凭证的内容，又是记录总账和编制报表的依据，有承上启下的作用。首先直接对其审核，有利于判明问题的是非，抓住问题的关键。在定义中所提到的“有关”明细账，实际上是指同特定审计目标之间有联系的明细账。例如审计的目的是要检查某单位的增值税交纳情况，那么要审查的有关明细账应包括销售、产成品、发出商品、专项工程支出、专用基金、应收应付账款、期间费用、材料、包装物、低值易耗品、应付税金、利润等明细账，如果误认为审查纳税情况，主要检查的是销售和应交税金明细账，那就难以达到审计目标，因为更多的偷漏税行为可能发生在其他相关账户之中。
1.根据审计的具体目标，确定需要审查的明细账
如果确定的明细账与审计目标无关，则将造成审计资源的浪费，影响审计工作的效率和审计本身的效益；若未能将与审计目标有关的明细账确定在审查范围之内，则审计目标也很难达成。因此，有必要根据经济活动本身的内在联系或逻辑关系和审计人员自身积累的经验来判断确定与审计目标相关的明细账。
2.审阅并分析明细账
（1）审阅明细账的设置是否符合会计制度的要求和本单位的实际情况；（2）审阅账户的格式是否符合要求，采用的形式是否合理；（3）审阅明细账的摘要是否清楚，有无含糊不清或过简的情况；（4）审阅明细账发生额是否合理，有无超出常规的问题；（5）审阅明细账余额是否合理，有无超出正常情况下不应有的异常情况；（6）审阅其他应注意的事项，包括有无提前结账的情况，红字冲销记录、更正记录、补充记录及转记记录是否正常等；（7）对明细账中的有关实物数量和金额指标进行必要的复核。
3.核对记账凭证及其所附的原始凭证，或核对账账、账表
根据明细账审阅与分析发现的疑点及线索，运用逆查追踪核对记账凭证及其所附的原始凭证，以查明账证、证证是否相符，处理是否符合制度规定。如销货退回，则应核对发票及合同和其他业务信件，以查明退货是否真实、理由能否成立，记录内容是否相符，账务处理是否真正冲销了原收入，退回的产品物资是否收妥并作了相应的账务处理等。也可采用顺查法核对账账、账表，以查明账账、账表之间是否一致。
4.审阅分析凭证或账表
核对账证、证证、账账、账表后，不管相互之间是一致，还是不一致，都应对凭证与账表进行综合分析，以彻底判明经济活动情况的真实性、合法性和合理性、有效性。
5.根据需要再对存有疑问的债权债务进行证实，对实物进行盘点，以核实全部内容，取得充分可靠的证据
直查法最大的优点是，应用起来灵活方便，根据需要可以向两边延伸，又能抓住重点，从而较快地查出问题，提高工作效率。运用直查法既能克服顺查法对事无巨细的审查所造成的工作的低效率，以及不能从大处着手把握问题而使审计效果不佳的缺陷，又能克服逆查法因会计报表指标的高度综合性造成的难以捕捉疑点和线索的局限性。因此，直查法的应用非常广泛，效果也很好。不过，这种方法也有缺点，因审计时只能抓重点问题，因而难于作出十分精确的审计结论。一般而言，除了个别特别重要的和危险的审计项目不能采用，或是管理混乱、账目资料不全的审计不能采用外，其余场合都可适用。而且，直查法不仅可在审计程度的实施阶段广泛采用，在审计程序的准备阶段亦可广泛采用进行测试，以确定重点。
审计实践中，顺查法、逆查法和直查法不是彼此孤立地应用的，而是几种方法结合运用的，这样可以提高工作效率和工作质量。如果需要检查的资料内容众多，而且审查的时间范围又广，那就适宜采用逆查法或直查法，同时在采用逆查法和直查法的同时，还可以局部兼用顺查法；如果需要检查的资料内容不多，审查时间又短，又希望获得非常具体的情况时，则宜采用顺查法，并且，在施用顺查法的同时，亦可局部兼用逆查法或直查法；直查法则在绝大多数情况下都能应用，并且在具体施用时，既要应用顺查法，又要应用逆查法。
二、范围检查法
（一）详查法
详查法，又称精查法或详细审计法，它是指对被审计单位被查期内的所有活动、工作部门及其经济信息资料，采取精细的审计程序，进行细密周详的审核检查。详查法与全面审计不同。全面审计是指审计的种类，是按审计范围大小的不同对审计进行的具体分类；详查法指审计检查的方法，是按检查手续对检查方法的分类；而且，在全面审计中的某些审计项目，根据需要既可以进行详查，也可以不进行详查。
详查法在具体做法上，通常采取逐笔检查核对的办法。
详查法最大的优点是，对会计工作中的错弊行为均能揭露无遗，因而，也能够做出较精确的审计结论。但应用费时、费力，工作效率很低，审计工作成本昂贵。因此，在业务量多而复杂的单位进行审计时，一般不可能对全部资料和业务应用详查法进行检查。有时，即便是用了详查的方法，也会因涉及的面过大而难以抓住重点，从而遗漏一些错弊行为。事实上，随着管理水平的提高，单位内部控制的加强，一般说来，除了经济活动简单、业务量极少的小单位，以及对审计目标有重大影响，且认为产生错误或舞弊的可能性很大的审计项目进行审计时采用详查法外，其余场合不宜采用。在实际工作中，通常将详查法同抽查法结合起来应用。
（二）抽查法
抽查法则指从作为特定审计对象的总体中，按照一定方法，有选择地抽出其中一部分资料进行检查，并根据其检查结果来对其余部分的正确性及恰当性进行推断的一种审计方法。抽查法也称抽样审计法。抽查法与局部审计（或专题审计）不同。局部审计是指审计种类，是按审计范围大小或项目多少不同，对审计进行的分类；抽查法指审计检查的方法，是按检查手续对检查方法的分类；而且，在局部审计中的某些审计项目，根据需要，既可以进行抽查，又可以进行详查。运用抽样法，有一个前提条件，即假定作为特定审计对象总体的每个项目都能代表总体的特征。这是进行抽查的理论依据。
抽查法根据具体抽样方法的不同而有区别。抽样，就是从审计对象的总体中抽取一部分项目。被抽取的项目，通常称为样本项目。抽样的方法大致有三种，即任意抽样、判断抽样和随机抽样（又称统计抽样）。与此对应，抽查法也有三种类型，即任意抽查法、判断抽查法和随机抽查法（或称统计抽查法）。任意抽查法，应用于抽查法的早期。当时，审计人员从检查的总体中抽取样本，既无规律可循，又无合理的根据，审计人员承担有较大的审计风险。可以说任意抽查法仅仅是为了减少审计工作量，以适应经济发展的要求而采用的权宜之计。
判断抽查法，是审计人员在抽取样本时，并非随意，而是根据长期积累的实践经验，结合审计的具体要求以及进入被审计单位所观察了解的情况，通过主观判断，从特定的审查总体中有选择地、有重点地抽查部分项目进行检查，并据此来推断总体的一种抽查方法。判断抽查法同任意抽查法相比，前进了一大步。
但由于在这种方法下，样本项目的选取依赖于审计人员的经验和分析判断能力，因此，对审计结论的可信性仍有较大的影响。
统计抽查法，是审计人员在选取样本时，根据审计工作的要求，按照随机的原则进行的。运用统计抽样方法，不仅可以根据样本的审查结果推断总体的特征，同时还可以知道所做结论的可靠程度以及审计结论的误差范围。统计抽查法是一种较为客观的检查方法，可以排除因主观判断失误所造成的差错。但是采用随机抽样的原则，也可能会造成样本偏倚，影响审计结论的正确程度。最好的办法，是将判断抽查法和统计抽查法结合运用。在一般情况下，可用判断抽查法解决应该抽取哪些方面的样本项目问题；而用统计抽查法解决应该抽取多少样本，以及如何从整体中抽取这些样本的问题，或者是，先用判断抽查法剔除重要的或危险的项目，然后再运用统计抽查法。
抽查法最大的优点是，能使审计人员从简单而繁杂的数字游戏中解脱出来，极大地提高工作效率。但应用起来不大灵活，尤其是统计抽查法，更是繁琐。而且，运用抽查法做出的审计结论，与被审计单位的实际情况往往会发生偏差。一般说来，对于要求审计的时期长、业务内容多、规模大的单位审计时，除个别对审计目标有重大影响的，或是认为存在错误和舞弊行为可能性大的审计项目，应采用详查法外，其余宜采用抽查法。总之，在使用抽查法审计时，并不完全排除进行详细检查，只有把两者有机地结合起来，才能做到既可以保证审计质量又可以节约审计资源。
（三）重制法
重制法是在对被审单位应审经济资料进行整理重记的基础上，根据需要而进行的检查。重制法也称重记法，是在既不能使用详查法也不能应用抽查法时所采取的审计方法。采用重记法的根本理由是，由于被审单位管理混乱无法提供完整而基本正确的经济资料，无法开展正常的审计工作，只有先记账，然后才能查账。
1.调查了解情况，确定需要重制的范围或项目到底需要对哪些资料和项目进行重制，应视审计的目标和被审单位的具体情况而定。若单从会计资料方面看，可能有三种情况：一是无账型，即只有原始凭证，而无记账凭证、账簿记录及报表；二是无记账凭证型，即直接按原始凭证登记明细账及总账，同时，也无健全的报表体系；三是混乱型，即虽然有账、有证、有表，但三者之间严重不符，账实也不符。审计时，可根据具体分析，确定需要重制的范围。
2.按照审查的期间和经济业务发生当时的有关会计制度规定进行重记
一般应按照正常的会计处理程序进行。即先对有关原始凭证进行审核，再填制记账凭证并登记有关账项，然后进行结账和编表。资料的整理，既要仔细认真，又要保证采用的处理方法以及选用的制度合理。
3.与被审单位原来的有关资料进行对照，确定差异
重新整理资料，不是审计的根本目的。因此，在资料整理出来后，应将重记所得的结果，同原来的资料结果进行比较，确定差错情况，以发现问题。
4.根据比较确定的情况，分析和确定需要进一步检查的范围和方法
重制法的优点是，通过对资料的整理和重记，能为查明问题提供便利条件，但应用时，费时、费力，尤其是整理资料一环，等于重复会计核算工作的全部内容。因此，除了对那些管理非常混乱而使凭证、账表极不健全的单位进行审计时采用外，其余场合不适宜采用。
（第四节）基本审计技术
专门应用于具体审计证据的收集和评价的方法，称之为审计技术。审计技术主要在审计准备阶段和现场审查阶段使用，它与审计目标和审计证据有着密切的关系。不同的审计目标，只有采用不同的审计技术，才能取得必要的和充分的审计证据。审计技术多种多样，一般可以分为基本审计技术和辅助审计技术两大类。
基本审计技术，是指在审计过程中必须采用的，能用来直接收集和评价重要审计证据的技术。主要包括审阅法、复核法、核对法、盘存法、函证法、观察法和鉴定法等。
一、审阅法
审阅法是指通过对被审计单位有关书面资料进行仔细观察和阅读来取得审计证据的一种审计技术方法。根据有关法规、政策、理论、方法等审计标准或依据对书面资料进行审阅，借以鉴别资料本身所反映的经济活动是否真实、正确、合法、合理及有效。
审阅法是一种十分有效的审计技术，不仅可以取得一些直接证据，同时还可以取得一些间接证据，如通过审阅可以找出可能存在的问题和疑点，作为进一步审查的线索。审阅法主要用于对各种书面资料的审查，以取得书面证据。书面资料主要包括会计资料和其他经济信息资料及管理资料。
1.会计资料的审阅
会计资料包括会计凭证、会计账簿和会计报表，对它们的审阅应注意如下要点：
（1）会计资料本身外在形式是否符合会计原理的要求和有关制度的规定；（2）会计资料记录是否符合要求；（3）会计资料反映的经济活动是否真实、正确、合法和合理；（4）有关书面资料之间的勾稽关系是否存在、正确。
2.其他资料的审阅
对会计资料以外的其他资料进行审阅，往往是为了获取进一步的信息。
至于到底需要审阅哪些资料，则应视审计时的具体情况而定。如在审阅产品成本核算资料时，发现实际耗用工时与定额耗用工时相距甚远，为此，应审阅考勤记录和派工单（或生产任务通知单）等资料，以查明该单位是否存在弄虚作假。
必要时，应审阅的其他资料通常包括有关法规文件、内部规章制度、计划预算资料、经济合同、协议书、委托书、考勤记录、生产记录、各种消耗定额、出车记录等等。
3.审阅的技巧
审阅的主要目的，是通过对有关资料的仔细观察和阅读，借以发现一些疑点和线索，以抓住重点，缩小检查范围。这就要求掌握一定的审阅技巧。
（1）从有关数据的增减变动有无异常，来鉴别判断被审计单位可能在哪些方面存在问题。有异常情况的数据，通常称异常数，它是指某些数据资料违反了会计原理的要求，或是违反了经济活动实际情况而出现在正常情况下不应有的现象。如库存商品、现金、材料等财物明细账出现赤字余额。
运用审阅法从异常数方面着手，来发现有无问题时，具体可从三个方面来衡量：