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第24章 审计准则(2)
在国际经验交流方面，要求各国最高审计机关积极参与国际组织范围内的国际思想经验交流。
6.报告
宪法应要求并授权最高审计机关每年单独向议会或其他主管机关报告审计依据；报告应客观和明确注明事实和评价，语言要精炼、通俗易懂。
7.最高审计机关的审计权限
审计机关基本审计权限应由宪法规定，具体权限可在其他单行法规中规定。
最高审计机关有权对所有公共财政、财务管理部门，驻外机构，税收，公共合作公共工程，电子数据设施，国家占有很多股份的工商企业，受国家补贴的机构，国际性和世界性组织等进行审计。
审计准则指南对审计类型做了明确的阐述，指出了最高审计机关与议会、政府和行政机关的关系，说明了最高审计机关的审计职权等，这些都是与社会中介审计准则的差别，各国政府审计准则的制定应充分考虑上述的差别。
（二）国际组织审计标准
自1985年3月在悉尼举行的理事会上批准了拟订国际组织审计标准的计划后，由美国、澳大利亚、瑞典和英国所领导的四个小组就着手研究制定，直到1991年10月在华盛顿召开的第35次理事会上才批准了这套标准，并在1992年第十届大会上通过。《最高审计机关国际组织审计标准》是根据《利马宣言》、《东京宣言》、最高审计机关国际组织在各届大会上通过的声明和报告以及联合国专家小组会议就发展中国家的公共会计和审计问题提出的报告拟定的，其目的在于为确定审计人员进行审计（包括计算机系统审计）时所必须遵循的程序和做法提供一个框架。
国际审计标准共四章191条。主要内容如下：
1.政府审计的基本要求
政府审计的基本要求共49条。主要阐述了国际组织的审计标准的可行性；各国最高审计机关对政府审计过程中发生的各种情况作出公正的判断；确立责任程序并使其行之有效；管理部门应对财务报告和其他信息的形式及内容的正确性和充分性负责；有关部门应该颁布公认的会计标准，被审单位应制定明确、适当的目标和绩效指标；一致应用公认的会计标准将公正地展示财务状况和经营成果；完善的内部控制系统能使错误和舞弊风险减小到最低限度；立法机关能促使被审计单位提供审计时所必需的一切资料；所有审计活动都应在最高审计机关的审计职业范围之内；改进审计技术；避免与被审计单位之间的利害冲突。
2.政府审计的一般标准
政府审计的一般标准共79条。主要阐述了审计师和审计机关必须具备的条件，只有具备这些条件的审计师和审计机关才能以适当有效的方式完成与现场操作标准和报告标准相关的任务。审计师和最高审计机关必须是独立的；必须具备所要求的能力；必须在遵循国际组织审计标准时做到小心谨慎，包括谨慎地编制计划，谨慎地确定、搜集、评价证据以及就调查结果、结论和建议提出报告。此外，还阐述了其他一般标准，即有关的政策和措施：招聘具备适当资格的人员；培养和训练工作人员；编制审计手册及其他指导性文件和指南；强化能获得的技术和经验，作出妥善的技术安排，指派足够的人员参加审计，正确制订计划和进行监督；检查内部标准和内部程序的效率和有效性。
3.政府审计的现场操作标准
政府审计的现场操作标准共34条。现场操作标准旨在为审计师必须遵守的、有目的、系统的以及均衡的步骤和行为确立准则和总框架。这些步骤和行动提出了作为审计证据收集者审计师为取得特定的工作成果应遵循的审计规则。
现场操作标准为实施和管理审计工作确立了框架，它既体现了一般标准的基本要求，又是报告标准所涉及的传递信息的内容主要来源。现场操作标准主要内容有：审计师应以高质量的审计的方式编制审计计划；在审计过程中，各级审计人员的工作及每个审计阶段都应受到严格的监督；审计师应根据内部控制的可靠性确定审计程度和范围；进行财务审计和绩效审计时，对遵循现行的法律和规章进行测试或评估；应取得足够的、相关的和合理的审计证据；分析财务报表，并要取得足以说明财务报表表达正确与否的合理依据。
4.政府审计的报告标准
政府审计的报告标准共29条。为了识别财务审计和绩效审计两种不同的审计报告，《国际组织审计标准》第168条规定：用“意见”一词表示反映定期（财务）审计结果的审计师意见，用“报告”一词表示审计师在绩效审计结束后形成的结论。报告标准要求每一项审计结束时，审计师都应编写一份书面意见或报告，以恰当的形式陈述审计结果。报告内容应当易于理解，避免意义含糊和模棱两可，只包括由充分和相关的证据支持的信息，并且是独立的、客观的、公正的和有建设性的。审计机关最后决定所要采取的行动是针对审计师所发现的欺骗性做法或严重的舞弊行为的。审计意见或报告的形式主要包括标题、收件人、日期和署名；内容主要包括审计目标和范围、受审事项说明、法律依据、标准遵循情况、完整性与及时性。此外，还阐明了财务审计意见和绩效审计报告不一致的形式和内容。
二、美国政府审计准则
美国政府审计准则，通常称作“一般公认政府审计准则”（GAGAS），过去也叫做《政府组织、项目、活动和功能审计的准则》。美国政府审计准则，1972年由美国审计总署制订和颁布，后经1981年、1988年、1994年和2003年四次修订和颁布。可以说，它是国际社会中最完善、最超前、修订最勤的一部政府审计准则。
在2003年的修订中，吸收和借鉴了美国注册会计师协会（AICPA）发布的现场工作和报告准则。这次修订的审计准则发生了三个方面的变化：重新定义了准则所涵盖的审计和服务类型，其中包括将绩效审计定义进行了扩展，增加了预测分析和其他研究的内容，同时将鉴证业务作为一种单独的审计类型；保持了准则确定的所有审计类型的现场工作和报告要求方面的一致性；强化了准则，并明确了准则本身的用语及含义，无须对准则进行单独修正。新准则适用于2004年1月1日及以后完成或开始的财务审计、鉴证业务和绩效审计。1994年修订后的审计准则仍包括七章内容共271条，本次修订后的审计准则新增一章，全文346条，增加了75条。其主要内容如下：
（第一章）介绍
一般公认政府审计准则，旨在确保政府审计师在制订计划、实施审计和报告审计结果的工作中具有胜任能力、诚实正直、客观公正和保持独立性。政府审计准则涉及审计师的专业资格和工作质量，现场工作的开展和有意义的审计报告的特征。本章共28条，说明了审计准则对审计师和审计组织的适用性，说明了公共资源的责任的概念，并对审计过程政府项目管理者、审计师和审计组织的责任进行了讨论。
（第二章）政府审计和鉴证业务的种类
本章16条，说明了审计组织开展的或已经开展的对政府单位、项目、合同商、非营利组织和其他非政府管理的联邦资助进行的审计和鉴证业务。本章还说明了审计组织可能提供的非审计服务。审计和鉴证业务，包括财务审计、绩效审计和鉴证业务。财务审计，主要是对被审计单位的财务报表是否遵循了一般公认会计原则，或一般公认会计原则之外的综合原则，在所有重大方面公允表达提供合理的保证。其目标包括：对财务报表的特定要素、账户和项目提供专门报告；对期中财务信息进行审核；向保险商和某个其他申请方出具证明；对所服务组织的业务处理进行报告；对有关联邦资助支出和其他政府财政援助的法规的遵循情况进行审计。鉴证业务，主要是对鉴证事项或者与被鉴证事项有关的陈述进行检查、审核或执行商定程序并报告其结果。鉴证业务的对象可以有多种形式，包括历史的或预期的业绩或状况、物理特征、各个历史事件、分析、系统和过程或行为。绩效审计，是指对照客观标准，客观地、系统地收集和评价证据，对项目的绩效和管理进行独立的评价，对前瞻性的问题进行评估或对有关最佳实务的综合信息或某一深层次问题进行的评估。绩效审计还要为负责监督和采取纠正措施的有关各方在改进项目经营和决策以及加强公共责任方面提供信息。绩效审计具有十分广泛的目标，如，对项目的效果性和结果、经济性和效率性、内部控制、法律和其他规定的遵循情况进行评估；提供前期的分析、指导或总括性的信息。绩效审计的范围可宽可窄，也可以使用各种不同的审计方法。非审计服务，主要包括执行管理部门所要求的直接辅助被审计单位经营的任务和向需求方提供资料和数据等。
（第三章）一般准则
本章56条，说明了一般准则，并为开展财务审计、鉴证业务和绩效审计提供了指南。一般准则为保证审计结果的可信性提出基本要求。一般准则包括审计组织和审计师个人的独立性；实施审计和编写相关报告时对专业判断的运用；审计师的胜任能力，包括持续职业教育的需求；质量控制体系和外部同业复核的建立。
（第四章）财务审计现场工作准则
本章26条，说明了财务审计的现场工作准则。这里的财务审计涵盖了按照AICPA的一般公认审计准则及其相关的审计准则说明开展的工作。GAGAS采用了AICPA的一般公认的财务审计现场工作准则和相关的审计准则说明。
政府环境下的财务审计主要包括财务报表审计（指财务数据的一种表现形式，其中包括附注），同时还包括其他类型的财务审计：合规审计、出具专门报告、服务组织审计、中期财务信息检查，以及向保险商和其他特定要求者出具证明等。其他类型审计可以与财务报表审计结合进行。
财务审计现场工作准则，主要阐述了AICPA现场工作准则，附加的GAGAS准则，审计师的沟通，对以往审计和鉴证业务结果的考虑，检查由于违反合同条款或拨款协议及滥用造成的重大错报，确定审计结果要素和审计记录等。
（第五章）财务审计报告准则
本章38条，说明了财务审计报告准则。GAGAS采纳了AICPA的报告准则和审计准则相关说明。政府环境中的财务审计主要包括财务报表审计及其他类型的财务审计。
财务审计报告准则，主要阐述了AICPA的报告准则；附加的GAGAS财务审计报告准则；报告审计师遵循GAGAS的情况；报告内部控制和对法律、规章、合同条款或拨款协议遵循情况；报告内部控制缺陷、舞弊、违法行为、违反合同条款或拨款协议和滥用行为；报告负责官员的看法等。
（第六章）鉴证业务一般准则、现场工作准则及报告准则
本章54条，说明了鉴证业务准则。GAGAS采纳了AICPA关于鉴证业务准则中的关于标准的一般准则、现场工作准则和报告准则，还包括AICPA鉴证业务准则相关说明。
在鉴证业务中，审计师出具一份关于被鉴证事项的陈述的检查、审核或商定程序报告，该被鉴证事项或陈述由对方负责。鉴证业务范围广泛，可涵盖财务或非财务问题，它可以是单独的一项业务，也可以是一个审计项目的一部分。鉴证业务分为检查、审核、商定程序等三个层次。
本章主要阐述了AICPA鉴证业务的一般准则和现场工作准则；附加的GAGAS鉴证业务现场工作准则；审计师的沟通；考虑以往审计和鉴证业务的结果；内部控制；检查对被鉴证事项有重要影响的舞弊、违法行为、违反合同条款或拨款协议和滥用行为；确定鉴证业务结果要素；鉴证记录；AICPA鉴证业务报告准则；附加的GAGAS鉴证业务报告准则；报告审计师遵循GAGAS的情况；报告内部控制缺陷、舞弊、违法行为、违反合同条款或拨款协议和滥用行为；报告负责官员的看法；对特别规定的和保密信息的报告；报告的出具和分发等。
（第七章）绩效审计现场工作准则
本章71条，阐述了绩效审计的现场工作准则。现场工作准则的内容主要包括审计计划、督导员工、获取充分可靠和相关的证据，编制审计记录等。
（第八章）绩效审计报告准则
本章57条，阐述了绩效审计报告准则。报告准则的内容主要包括报告的形式、内容、质量以及报告的出具和分发等。
三、我国政府审计规范
我国政府审计规范，又称国家审计规范。审计规范是审计机关和审计人员开展审计工作时应当遵循的行为准则。审计规范可以分为审计职业道德规范和审计法律规范。由于我国将许多审计职业道德规范都融入了审计法律规范，所以，研究和构建审计规范主要是指审计法律规范。从审计法律规范的制定程序、制定的权力主体以及由此而产生的规范的法律效力等级来看，我国审计法律规范的表现形式分为以下几类：首先是宪法规定的有关审计方面的条款，以及审计法和其他法律中的有关审计的规定；其次是国务院制定的有关审计方面的行政法规。此外，还有有关审计方面的地方性法规，审计署和国务院各部依法发布的有关审计的命令、指示和规章，以及有关审计方面的地方性规章。审计法明确规定地方各级审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作，审计业务以上级审计机关领导为主，因此，审计机关的审计业务应当遵从国务院、审计署统一制定的审计规范。